Основы международного корпоративного налогообложения

Владимир Гидирим, 2017

Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Первое издание книги Владимира Гидирима стало серьезным камнем в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открыла новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования стало основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне стало толчком для выхода второго издания книги.

Глава 1

Основы современного корпоративного налогообложения

Возлагать на плательщиков хараджа то, чего они не обязаны платить, значит совершить явное насилие, которое не разрешено и [никому] не подобает.

Абу Йусуф Йа’Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)

A large part of the costs of the government is traceable to the necessity of maintaining a suitable business environment.

T. S. Adams. The Taxation of Business (1917)

Налог — это обязательный денежный платеж, взимаемый государством для финансирования своих функций, включая расходы в интересах всего общества. Без налогов не существовало бы и государство, и, следовательно, современное общество. Как сказал известный американский юрист, судья Верховного суда США Оливер Венделл Холмс, «налог — это то, что мы платим за цивилизованное общество»^[18]. В результате создаются экономические и финансовые отношения между обществом и государством. В зависимости от экономического объекта обложения существуют разные типы налогов. Иногда типология привязывается к четырем условным этапам экономического жизненного цикла стоимости: ее создание, владение ею, ее передача и потребление. Пожалуй, главный и наиболее сложный — это подоходный налог, который взимается при создании прироста имущества, т. е. дохода. Владение имуществом облагается налогом на имущество, земельным налогом, налогом на недвижимость, на транспортные средства и схожими типами налогов. Передача состояния или имущества облагается транзакционными налогами: государственной пошлиной, налогом на наследование и дарение и т. п. Коммерческий оборот товаров и услуг облагается налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом с продаж, хотя они с экономической точки зрения рассматриваются как налоги на потребление. Передача состояния также связана с подоходным налогом, поскольку она обычно является реализацией, в результате которой возникает доход в форме прироста капитала.

Подоходный налог не должен применяться к любому созданию стоимости, а напротив, только к моментам, связанным с реализацией. Реализация — это центральная концепция подоходного налогообложения, происходящая из науки бухгалтерского учета. Существуют некоторые особенности концепции «реализации» для целей налогообложения, но можно сказать, что реализация состоит в передаче объекта против платежа или против требования совершить платеж в будущем. Таким образом, платежи или платежные требования формируют налоговую базу в том смысле, что полученные платежи ее увеличивают, а осуществленные платежи — уменьшают^[19]. Платеж понимается не в узком смысле, как «денежный перевод», а в значении исполнения обязательства, к которому также можно отнести взаимозачеты, обмен, погашение обязательств иным образом — в конечном счете это вопрос юридической формы.

В контексте трансграничных операций важную роль играет характер дохода, расхода или платежа. Например, дивиденды, проценты, арендные платежи, роялти, заработная плата — все это определения терминов, порожденных классификацией того или иного объекта. Другой пример классификации (characterization) — определение географического источника дохода; еще пример — классификация объекта в качестве дохода (revenue) или элемента прироста капитала (capital gain). В некоторых странах правильная классификация элементов доходов и расходов необходима в силу особенностей налоговой системы (например, в случае с так называемой шедулярной системой (schedular system) в Великобритании).

Также наиболее известно в теории разделение налогов на прямые и косвенные. Под прямым налогом (direct tax) понимается налог, уплачиваемый непосредственно налогоплательщиком, который несет экономическое бремя налога. Косвенные налоги физически уплачивают одни лица, но экономические затраты несут другие, например, оплачивая товары, работы или услуги. На практике разделение на прямые и косвенные налоги часто размыто, но в основном считается, что подоходные и поимущественные налоги относятся к прямым, а НДС и налоги с продаж — к косвенным.

Налоговые системы государств в современном мире крайне разнообразны. Количество, виды налогов, правила их взимания различаются от страны к стране и часто соответствуют уровню экономического развития, географическим и культурно-историческим особенностям государства. Однако налоговым системам присущи и общие черты, к которым относятся основные принципы взимания налогов. Для большинства налогов в разных странах характерны такие общие элементы: субъект налога; объект налога; налоговая база; налоговая ставка; процедура подачи налоговой отчетности; механизм уплаты налога.

Центральная фигура налогового правоотношения — налогоплательщик. С юридической точки зрения это лицо, обязанное уплатить налог. Однако с экономической точки зрения налогоплательщик может отличаться от «юридического» налогоплательщика. Именно это различие порождает основное деление налогов на прямые и косвенные. Если рассуждать обобщенно, прямой налог невозможно перенести на иное лицо, экономическое бремя несет сам налогоплательщик. Косвенные налоги перекладываются на иных лиц, а «юридический налогоплательщик» лишь выполняет функции некоего «сборщика» налога. Типичные примеры прямых налогов — налоги на прибыль и доходы, на капитал и имущество (на недвижимость, наследование и дарение), в то время как к косвенным относят НДС, налог с продаж, налоги и пошлины со сделок и операций.

Объект налогообложения — это юридический факт, с которым связано налоговое обязательство, например, реализация товаров или получение прибыли по результатам финансового года. Налоговая база — это величина, к которой применяется налоговая ставка, т. е. денежное выражение объекта налогообложения. Налоговые ставки важны для оценки воздействия налоговых систем, различия которых обсуждаются и сравниваются в контексте прогрессивных, регрессивных и плоских налоговых ставок / шкал налогов.

Небольшое введение в налоговую классификацию позволит лучше понять принципы международного налогообложения и налогового планирования, о которых пойдет речь далее. Мы рассмотрим различные типы налогов, способы их администрирования и основные элементы.

• Налог на потребление

Классический косвенный тип налогов. Существуют разные способы взимания и уплаты налогов на потребление (consumption tax): например, в одном случае плательщик — это производитель товаров и услуг, в других случаях — розничные предприятия. Обычно налоги на потребление составляют часть цены товаров и услуг и потому переносятся на покупателя товара или услуги. Классический пример — НДС, впервые введенный во Франции в 1955 г. Другой распространенный налог на потребление — налог с продаж, который, в отличие от НДС, взимается однократно, а не на каждом этапе цепочки создания добавленной стоимости.

• Персональный подоходный налог

Персональный подоходный налог (personal income tax) взимается с доходов физических лиц, включая заработную плату и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, авторские платежи, доходы от аренды, инвестиционные доходы (дивиденды и проценты), прибыль от продажи активов и т. д. Системы подоходного налогообложения содержат нормы и правила о налоговых вычетах, так что налоговой базой является нетто-результат. В развитых индустриальных странах этот налог — основной источник государственных поступлений и, соответственно, предмет налогового планирования.

• Налог на состояние, наследование и дарение

Объект налогов — стоимость имущества в связи с его передачей в пользу наследников (inheritance tax) после ухода из жизни владельца (causa mortis). Аналогичный по сути налог может взиматься и при жизни владельца, принимая форму налога на дарение (gift tax). В некоторых странах, например, в Великобритании, оба налога объединены в единую систему норм. Классификацию всех аналогичных по сути налогов можно провести по двум общим категориям: налоги на передающую сторону (donor-based tax) и на получающую сторону (donee-based tax).

К первой категории относятся налоги, базой для взимания которых является стоимость передаваемого имущества (состояния), поэтому их еще называют налогами на состояние (estate taxes) или налогами на богатство (wealth tax). Для целей данного налога самостоятельным налогоплательщиком может считаться не только физическое лицо, но и само состояние, или «эстейт». С экономической точки зрения это, безусловно, косвенный налог для наследников или иных бенефициаров эстейта. Данная система характерна для США. Объект налога на состояние — это чаще всего имущество состоятельных физических лиц. Налоги такого типа могут взиматься либо периодически (ежегодно, сумма зависит от стоимости имущества), либо однократно (при продаже, получении наследства или дарении имущества). Смысл налогов на состояние или на богатство не столько в наполнении государственных бюджетов, сколько в попытке восстановления «социальной справедливости», а также в создании некоего подобия ситуации «равных возможностей» к экономической деятельности. Особенность подоходного налогообложения ряда стран — возможность трактовки в качестве налогоплательщика не только физического лица, но и семьи (совместно проживающих) супругов в целом, что может принести им налоговые преимущества.

Вторая категория называется налогом на наследство; налоговая база и ставка определяются при получении имущества бенефициаром (получателем), а размер налога — отношениями между передающей и получающей стороной. Если система объединена с налогом на дарение, как в Великобритании, то сумма налога на дарение, уплаченного при жизни, принимается в расчет для налога на наследство.

Юрисдикция государства для применения таких налогов определяется на основе установленного законом фактора привязки, например, принципов гражданства, резидентства или домициля передающего лица, либо по принципу местонахождения, или ситуса (situs rule), в связи с чем не исключено двойное налогообложение. Его можно устранить только на основании специальных налоговых соглашений, регулирующих такие налоги.

• Налог на прирост капитала

Прирост стоимости капитала (capital gain) возникает в результате превышения текущей рыночной стоимости или цены продажи актива над себестоимостью приобретения. В этом смысле различают реализованный и нереализованный (realized or not realized) прирост капитала. Это основной вид доходов от инвестиционной деятельности, в том числе на рынке ценных бумаг, что отличает его от обычного текущего дохода от предпринимательской деятельности (business income). Инвестиционные активы, реализация которых создает прирост капитала, обычно не составляют часть активов основного бизнеса либо товаров (inventory), являющихся предметом бизнеса. Данное различие важно в тех налоговых системах, где прибыль от предпринимательской деятельности и прирост капитала подлежат различному налоговому регулированию.

Так, в Великобритании, на Кипре, в Сингапуре и Малайзии, Индии и других странах шедулярной системы прирост капитала облагается отдельным налогом (capital gains tax), нежели прибыль от обычной деятельности. Соответственно, для налога на прирост капитала существуют собственные независимые правила расчета налоговой базы, налоговые ставки и налоговые вычеты. В других странах прирост капитала — это объект обычного корпоративного налога на прибыль, хотя он может иметь специальные правила налогового расчета.

Наконец, третья группа стран в качестве инструмента налоговой политики установила полное или частичное освобождение прироста капитала от налогообложения (Бельгия, Гонконг, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Сингапур и многие другие), что порождает проблемы классификации для разделения прироста капитала от обычной торговой прибыли, учитывая важность налоговых последствий такой классификации. Поэтому национальные налоговые правила или судебные прецеденты устанавливают критерии, которые должны применяться для квалификации элемента «прибыль» как имеющего капитальный (capital nature) или торговый характер (trading nature) и, соответственно, освобождающегося от налогообложения либо нет. Учитываются мотивы и период владения активом, частота операций, наличие/отсутствие специальных знаний или персонала, постоянно вовлеченного в данные операции, источники финансирования и прочие факторы. Разграничение доходов по характеру торгового и капитального характера принципиально важно для правильной классификации таких доходов и применения к ним соответствующих налоговых ставок.

• Налогообложение прибыли корпораций и их акционеров

В большинстве стран компании и корпорации — это самостоятельные юридические лица, существующие независимо от владельцев и акционеров. Компании владеют активами, заключают сделки, вступают в права и обязательства и получают прибыль от своего собственного имени. Управление происходит обособленно от владельцев, которые имеют ограниченные права — на получение прибыли в форме дивидендов и голосование по принципиальным вопросам работы компаний.

Именно концепция обособленности юридического лица позволяет государствам взимать корпоративный налог на прибыль в качестве прямого налога (corporate income tax). Альтернативный подход некоторых стран — «игнорирование» обособленного правового статуса корпорации, что фактически означает ее прозрачность для целей налогообложения. Прозрачный подход используется при налогообложении товариществ (партнеров) и некоторых других членов предпринимательских объединений.

К особенностям систем корпоративного налогообложения можно также отнести возможность формирования групп компаний, т. е. возникновения консолидированного налогоплательщика. Условие формирования такой группы — полный либо квалифицированный контроль в рамках холдинга. Последствием формирования группы может стать «игнорирование» сделок внутри такой группы для целей корпоративного налога, взаимный перенос и зачет прибылей и убытков между компаниями, подача единой налоговой декларации, а также сложные правила выхода из группы консолидированного налогоплательщика.

Соотношение между налогообложением прибыли компаний и дивидендным доходом акционеров порождает дискуссионные вопросы, особенно в трансграничных ситуациях. В основном налогообложение дивидендов различается в случае прямых и портфельных инвестиций. Прямые инвестиции означают значительную (часто контрольную) долю инвестора в капитале компании, достаточную для управленческого влияния. Портфельная инвестиция, как правило, незначительная и не направлена на участие в управлении компанией. Различия в регулировании между данными типами инвестиций проходят не только в налогообложении, но и в иных отраслях законодательства и коммерческой практике государств, например, в области антимонопольных правил, регулирования сделок слияний и поглощений, инвестиционной деятельности, банковской и финансовой отрасли, а также в бухгалтерском учете. Определения прямой или портфельной инвестиции обычно даются с помощью указания процентной доли участия в капитале или контроле определенного количества голосов при принятии решений. Инвестиция, представленная долей участия размером более 10 или 25 % (в зависимости от страны) определяется как прямая инвестиция. Модельная Конвенция ОЭСР использует критерий 25 %-го владения в капитале, однако во многих двусторонних налоговых соглашениях используется критерий 10 %-го владения (это характерно для налоговых соглашений Великобритании, Австралии и США). Как правило, доходы от прямых инвестиций имеют более благоприятное налоговое регулирование, т. е. такие доходы облагаются по более низким ставкам.

Самая простая и наиболее распространенная система корпоративного налогообложения компаний и их акционеров — двухуровневая, когда компания облагается налогом в отношении своей прибыли, а распределяемые дивиденды облагаются налогом в составе прибыли или дохода акционера без учета налогов, уплаченных самой компанией. В этом не случае доходы корпорации не подлежат налогообложению на уровне ее владельцев (участников, акционеров). В так называемых классических системах налогообложения корпораций происходит экономическое двойное налогообложение: прибыль корпорации облагается дважды — сначала на уровне самой корпорации, а затем на уровне ее акционеров (физических и юридических лиц), но уже в форме налогов на дивиденды при их распределении. Эффект внутреннего двойного налогообложения может нивелироваться в национальных налоговых системах при применении механизмов налоговых зачетов и освобождений, которые одновременно играют важную роль в международном налогообложении.

Многие страны отошли в 80-е и 90-е годы 20-го века от раздельной системы из-за ее очевидного недостатка (двойного налогообложения корпоративной прибыли), внедрив так называемую интегрированную систему (integration system). В таких системах присутствует тот или иной механизм устранения внутреннего двойного налогообложения. Признаки таких механизмов могут проявляться в виде правил и норм национального законодательства, например:

— Освобождение от налога дивидендов (либо применение к ним нулевых ставок налогообложения), известное как освобождение доходов от участия (participation exemption). Корпорация платит налог на прибыль со всех доходов, кроме дивидендов. Эта норма — основополагающая при налоговом планировании в холдинговых структурах.

— Несколько другая техническая форма — налоговый вычет дивидендов (dividend-received deduction), имеющий сходный экономический эффект: при расчете налоговой базы из нее вычитаются ранее полученные дивиденды.

— В импутационных системах (imputation systems) дивиденды технически не освобождаются от налога, однако при их получении акционерами ранее уплаченный корпоративный налог при исчислении налога (на корпорации или персонального подоходного налога) подлежит зачету или вычету с учетом ограничений и поправок^[20]. Согласно Международному глоссарию IBFD, термин «импутационная система»^[21] означает систему налогообложения корпораций, по которой вся или часть суммы налога на прибыль, полученной на уровне корпорации, может быть зачтена против налога, подлежащего уплате акционером, при распределении данной прибыли в форме дивидендов. Таким образом устраняется экономическое двойное налогообложение. При подсчете налога акционера чистая сумма дивидендов подлежит обратному увеличению (gross-up) на сумму корпоративного налога, подлежащего зачету. Налог акционера, подлежащий уплате на увеличенную таким образом сумму, затем уменьшается на сумму налогового зачета. Если зачету подлежит вся сумма корпоративного налога, то такая система называется полной импутационной, а если только часть — частичной импутационной. Альтернативно того же эффекта можно достигнуть путем компенсирующего налога (compensatory tax). В некоторых случаях возврат налога возможен, когда сумма налогового зачета превышает налоговое обязательство акционера. Возврат налога акционерам-нерезидентам, если он вообще предоставляется, возможен только на основании налоговых соглашений. Вне данных особенных ситуаций импутационные системы обычно работают только внутри государства, т. е. когда одно государство облагает налогом одновременно компанию и акционера. Механизм действия импутационной системы можно сравнить с применением зачета иностранного корпоративного налога (underlying foreign tax credit), однако действие этих систем различается. Термин «импутационная система» также иногда применяется в обиходе для простого обозначения формы налогового зачета (tax credit).

— Система раздельных ставок (split rate system), при которой пониженные ставки налога применяются к распределенной прибыли, что стимулирует компании распределять прибыль в форме дивидендов, а не аккумулировать ее.

Выгоды от интегрированной системы, как правило, предоставляются только резидентным акционерам, в то время как нерезиденты облагаются по специальной системе с применением механизма налогов у источника. Как во внутренней ситуации, когда компания и акционер находятся внутри страны, так и в трансграничной, в случае с акционером-нерезидентом, налог взимается путем удержания у источника по фиксированной ставке (fat-rate withholding tax).

С недавнего времени, когда международные инвестиции значительно выросли, возник вопрос об адекватности интеграционных систем для трансграничных операций, поскольку из-за их действия появились диспропорции в экономическом поведении предпринимательских субъектов. Для нивелирования подобных эффектов государства распространяют действие интегрированной системы и на нерезидентов, делая это либо в одностороннем порядке^[22], либо на основании двусторонних налоговых соглашений, устраняя полностью или частично налоги у источника либо предоставляя импутационные налоговые зачеты нерезидентам. Некоторые страны идут еще дальше и полностью выравнивают налогообложение резидентов и нерезидентов. Как отмечают некоторые авторы, проще всего было бы уровнять налогообложение корпораций и физических лиц и полностью освободить дивиденды от налога, вне зависимости от их уплаты резидентам или нерезидентам^[23].

Однако даже такая система может не достигать полной налоговой нейтральности для нерезидентных портфельных инвесторов, если страна их резидентства облагает налогом полученные портфельные дивиденды, не предоставляя выгоды интеграционной системы, которые доступны ее резидентам, и, возможно, предоставляя зачет иностранного налога только в виде налога у источника, удерживаемого за рубежом, но не корпоративного налога (underlying tax)^[24]. Для инвесторов из таких стран широко распространены схемы налогового планирования с использованием зарубежных холдинговых и инвестиционных компаний, достигающих полного освобождения дивидендов от налога либо оптимизации зарубежных налоговых зачетов. Именно поэтому в последние годы налоговые системы заметно изменились, а зарубежные портфельные инвестиции резидентов поощряются, например, путем внедрения раздельных систем налогообложения компаний и акционеров с повсеместным распространением режимов освобождения участия.

На самом деле ситуация с налогообложением в мировой инвестиционной системе еще более усложнилась с выходом на международный рынок специализированных организаций, например, освобожденных от налогов или облагаемых по специальному налоговому режиму (суверенные фонды, государственные корпорации, пенсионные фонды и т. д.). Многие страны рассматривают полную отмену налогов у источника на дивиденды, выплачиваемые в адрес иностранных пенсионных фондов, как часть общей системы взаимного признания специальных налоговых схем, направленных на поощрение частных пенсионных накоплений. В иных странах присутствуют специальные нормы, освобождающие от налога у источника дивиденды, выплачиваемые в пользу суверенных государственных фондов (например, в США эти нормы содержатся в секции 892 Кодекса внутренних доходов).

• Режим налогообложения компаний и филиалов

Международный налоговый режим доходов от прямых инвестиций значительно отличается от налогообложения портфельных инвестиций. Во-первых, иностранный прямой инвестор, как правило, может выбрать юридическую структуру инвестиций в иностранное государство, как и организационно-правовую форму самой компании, т. е. в данном случае вариативность способов структурирования гораздо шире, чем у портфельного инвестора. Прямой инвестор может выбрать между созданием отдельной дочерней компании в форме юридического лица либо открытием филиала или представительства в другой стране. Страна местонахождения или резидентства прямого инвестора может устанавливать режим освобождения от двойного налогообложения доходов от инвестиций (дивидендов и прироста капитала) или правила зачета иностранных налогов у источника на дивиденды, или даже в отношении налога на прибыль дочерней компании. Если речь идет об иностранном филиале, то способы устранения двойного налогообложения аналогичны: освобождение прибыли иностранного филиала от налога в стране резидентства либо зачет налога, уплаченного филиалом, против налога, исчисленного в стране резидентства. Чаще всего условия налогообложения прибыли зарубежного филиала или дочерней компании выравнены во избежание налоговой мотивации при выборе организационно-правовой формы инвестирования.

В свою очередь, страна-источник, скорее всего, также будет пытаться уравнять системы налогообложения дочерних компаний и филиалов нерезидентов. Основное различие при отсутствии специальных положений в налоговой системе страны-источника между филиалом и дочерней компанией заключается в том, что дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией в адрес нерезидентной материнской, будут облагаться налогом у источника на дивиденды, в то время как перечисления средств между филиалом в адрес головного офиса в рамках одной компании (функциональный аналог дивидендов) не облагаются таким налогом. Данное различие в некоторых странах устраняется путем введения специального налога на репатриацию посленалоговой прибыли филиала (branch remittance tax). Чтобы правильно применять этот налог, нужно четко определить понятие «прибыль филиала» в качестве налоговой базы, которая была бы аналогичной дивидендам. Такие правила должны устанавливаться во внутреннем налоговом законодательстве. На практике определение данного показателя связано с трудностями ввиду различий в принципах бухгалтерского и налогового учета компаний и филиалов.

Другая проблема — соотношение налогов на репатриацию прибыли филиалов и норм двусторонних налоговых соглашений. В развивающихся странах, где такие налоги введены относительно недавно, т. е. после заключения налоговых соглашений, возможны противоречия между нормами о взимании данных налогов и нормами налоговых соглашений. Стандартные положения модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН касательно налогообложения дивидендов не содержат каких-либо специальных положений об этих налогах. Поэтому, в отсутствие модификаций статей двусторонних налоговых соглашений о дивидендах, такие налоги чаще всего не подпадают под их действие.

В любом случае полная унификация между налогообложением филиалов и дочерних компаний практически невозможна. Это объясняется фундаментальными организационно-правовыми различиями между филиалом и компанией с точки зрения корпоративных процедур, связанных с выплатой дивидендов компанией и ее отличием от показателя прибыли филиала, а также различиями в бухгалтерском и налоговом учете нераспределенной прибыли компаний и филиалов. Как уже отмечалось ранее, налог у источника на дивиденды и налог на репатриацию прибыли филиала могут быть обойдены путем невыплаты дивидендов или прибыли филиала, к примеру, с помощью реинвестирования прибыли. В обоих случаях прибыль может быть реализована с помощью продажи акций дочерней компании или акций компании, которой принадлежит филиал. Такая прибыль может освобождаться от налогообложения в стране-источнике ввиду либо освобождения по налоговому соглашению, либо невозможности взыскания такого налога с продающей материнской компании^[25]. Продажа акций в этом смысле достигает эффективного распределения реинвестированной прибыли филиала или дочерней компании, но на практике это более сложно для филиала, если у головного офиса существуют и другие активы, и деятельность. Если же продаются активы самого филиала, то такая сделка будет облагаться налогом в стране его нахождения, поэтому продажа компании, владеющей филиалом, выглядит более предпочтительной. Если страна-источник не установила в налоговом законодательстве и налоговых соглашениях способы взимания налогов у источника в описанных ситуациях, то эффект от установления налога на репатриацию филиала снижается.

Еще одна проблема налогообложения филиалов при деятельности в странах с переходной экономикой — раздельное налогообложение различных филиалов на территории одной страны. Так, с точки зрения компании-инвестора возникает вопрос о возможности вычета убытков одного филиала против прибыли другого. Во многих странах, особенно в нефтегазодобывающих, иностранные подрядчики через филиалы ведут геолого-разведочные работы и бурение; либо сами месторождения, включая шахты и добывающие предприятия, существуют в форме филиалов нерезидентов. С позиции принципов международного налогообложения, в частности изложенных в ст. 7 МК ОЭСР, такая ситуация вполне допустима, поскольку модельные нормы рассматривают каждое постоянное представительство как отдельное предприятие. Однако на практике это приводит к невозможности консолидации прибыли и убытков нескольких филиалов (постоянных представительств) компании-нерезидента на территории государства ведения деятельности. Для сравнения: если бы такая деятельность велась через национальную компанию с несколькими филиалами, то фискальная консолидация прибыли и убытков головной компании и ее филиалов, скорее всего, была бы возможна.

Другая сложная область налогообложения компаний и их филиалов — учет затрат головного офиса в интересах филиала (постоянного представительства). Если придерживаться принципа раздельного учета, то такие затраты не будут приниматься к вычету на уровне ни головного офиса, ни постоянного представительства, если нет специальных положений во внутреннем законодательстве или налоговых соглашениях. Еще более сложная ситуация — оказание услуг и оплата расходов одним филиалом в адрес другого, расположенного либо в той же, либо в другой стране. Без унифицированных правил трактовки таких операций квалификация подобных платежей различается и может приводить к невозможности вычета «затрат» либо к отсутствию налогообложения «дохода».

Надо отметить, что указанный выше тип диспропорции в международном налогообложении теоретически может быть разрешен на основании модельной статьи 7 МК ОЭСР в редакции после 2010 года. Однако во-первых, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между странами на данный момент, не содержат положений, аналогичных статье 7 МК ОЭСР (2010), поскольку они были заключены до 2010 года. Кроме того, большинство налоговых соглашений развивающихся стран вообще не следует МК ОЭСР, а основаны на положениях МК ООН. Неопределенность в налоговой трактовке операций иностранных инвесторов в развивающихся странах и странах с переходной экономикой вызвала необходимость ввести специальные положения о стабильности налогового режима в различных формах, начиная от двусторонних соглашений о защите капиталовложений и заканчивая законодательными нормами, касающимися гарантированного нормального уровня налогообложения с позиции принципов рыночной экономики.

• Федеральное и местное налогообложение

Принципы, описанные ранее, рассмотрены в трансграничном контексте. Однако они же вполне применимы в контексте национальной налоговой системы, если государство — это федеративное образование, где каждый субъект обладает налоговой юрисдикцией на своей территории. Многие страны имеют многоуровневую налоговую систему, включая федеральные налоги на корпорации и физических лиц, но в то же время территориальные образования внутри федерации — штаты (states), земли (lands), республики (republics), графства (counties), кантоны (cantons) и т. д. — имеют самостоятельную налоговую систему. Примеры таких стран — США, Канада, Германия, РФ, Швейцария. Такие «субнациональные» налоговые системы могут также взимать налоги на прибыль, на имущество и на состояние, налоги с продаж. Города также могут взимать налоги; например, Нью-Йорк взимает подоходный налог с жителей, что обязывает их уплачивать как минимум три подоходных налога: федеральный, региональный и городской. В Нью-Йорке же присутствует и самостоятельный налог с продаж. Многоуровневое налогообложение, в принципе, не исключает внутреннего двойного и даже многократного налогообложения, как и внутреннего перемещения доходов и «резидентства» в рамках единого государства.

Внутреннее двойное налогообложение устраняется на основе положений национальных законов, включая положения о налоговых зачетах и вычетах. Поэтому международные налоговые соглашения, как правило, на такие налоги не распространяются. Однако специалистам по налоговому планированию не стоит игнорировать местные и региональные налоги: возможна ситуация, когда МНК, к примеру, не должна уплачивать федеральный налог на прибыль, но должна уплачивать региональный или местный налог штата в силу различия правил взимания федеральных и местных налогов. И если прибыль, облагаемая налогом штата, также облагается налогом на прибыль в иной стране, то возникает международное двойное налогообложение. Оно может (или не может) быть устранено на основании норм о его устранении, которые нужно изучать. Так, налоговое соглашение может не покрывать местные подоходные налоги, а вопрос о том, насколько национальные правила помогут устранить такое двойное налогообложение и распространяются ли они на местные или региональные налоги, всегда открыт для исследования.

• Правила налогообложения нерезидентов

Если налогообложение налоговых резидентов государства происходит в отношении доходов из общемировых источников (worldwide taxation), то налогообложение нерезидентов происходит в отношении доходов, извлекаемых из источников в данном государстве, что также известно как принцип налогообложения у источника (source taxation principle).

Исходя из общих принципов налогового администрирования, наиболее простой способ — применить к доходам нерезидентов, извлекаемым из источника в данной стране, плоскую шкалу налогообложения (применение прогрессивной шкалы по аналогии с резидентами трудно реализовать на практике). Такой подход объясняется в том числе затруднениями, которые государства могут испытывать при взыскании налогов с нерезидентов из-за невозможности сделать это на территории других государств и слабой международно-правовой базы для взаимной административной помощи по взысканию налогов. Государству гораздо легче взимать налоги с нерезидентов в отношении лиц, которые находятся в пределах его налоговой юрисдикции, например, в форме удержания налога при перечислении платежа нерезиденту. Если присутствие нерезидента в стране существенное (например, образовано постоянное представительство), то такое представительство может уплачивать налог самостоятельно, без удержания у источника. Таким образом, государства широко применяют следующую практику: в отношении так называемых пассивных доходов — в основном удержание у источника, а в отношении активных доходов постоянного представительства — самостоятельное исчисление и уплату путем подачи налоговой декларации, причем налог уплачивается с чистого дохода, т. е. после вычета всех коммерческих затрат. В некоторых странах не исключается применение промежуточных налогов у источника при выплате доходов в адрес постоянного представительства, однако такие налоги должны подлежать зачету при исчислении налога постоянным представительством.

Доходы нерезидентов от недвижимого имущества могут облагаться налогом у источника, взимаемого по плоской шкале с общей суммы арендного платежа, без вычета расходов по базе «гросс», либо на нетто-основе путем подачи налоговой декларации, а иногда, как, например, в США, налогоплательщику предоставляется выбор между двумя способами^[26]. Это объясняется тем, что удержание налога с налоговой базы «гросс», т. е. суммы суммы дохода без учета налоговых вычетов, может не соответствовать принципам справедливости налогообложения и недискриминации. При выборе налогообложения на нетто-основе возможен вычет расходов в виде амортизации недвижимого имущества и процентов по займу на его приобретение, а также прочих расходов в связи с реализацией.

Коммерческие доходы, например, предпринимательская прибыль и иные доходы, связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство, обычно облагаются налогом на нетто-основе. Данный подход обязателен, и его требуют положения налоговых соглашений (ст. 7 модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН). Если постоянное представительство получает иные доходы, в том числе пассивные (дивиденды, проценты, роялти), то они также, будучи отнесенными к постоянному представительству, облагаются налогом за вычетом соответствующих расходов.

Если внутреннее налоговое законодательство облагает налогом у источника платежи за консультационные и технические услуги в адрес нерезидентов, то действие таких норм может быть преодолено нормами о налогообложении предпринимательской прибыли постоянного представительства, если только такие услуги не подлежат налогообложению у источника в составе платежей «роялти», характерных для налоговых соглашений некоторых стран Юго-Восточной Азии. Если же они будут отнесены к постоянному представительству, то расчет налоговой базы будет произведен на нетто-основе. Вместе с тем, совсем недавно Налоговый комитет ООН рассмотрел и рекомендовал включить в МК ООН модельную статью, специально регулирующую налогообложение платежей за технические услуги.

Установление механизма налогообложения прибыли от прироста капитала — отдельная проблема, которая решается по-разному в зависимости от развитости системы налогового администрирования государства. Где это возможно, устанавливается система взимания налога по плоской шкале в форме удержания у источника. Если налог должен уплачиваться на основе нетто-дохода, то нужно предусмотреть систему регистрации налогоплательщиков с присвоением идентификационных номеров, а также процедуру подачи налоговой отчетности и уплаты налога. Реализация государственных требований об уплате налога в данной ситуации представляет собой отдельную проблему, она может быть более успешно решена при установлении ответственности за уплату налога не только для продавца имущества, но и для покупателя (такие нормы есть в налоговом законодательстве Индии, Казахстана, Индонезии и Саудовской Аравии). В случае со сделками по продаже недвижимости, подлежащей государственной регистрации, механизм обеспечения уплаты налога может быть обусловлен уплатой налога в бюджет (как необходимым условием для перехода права собственности на объект).

Примечания

18

Compania de Tabacos v. Collector, 275 US 87 (SC). P. 100.

19

См., например, ст. 39 Налогового кодекса РФ («Реализация товаров, работ или услуг»).

20

Более подробно о применении импутационной системы см.: Peter Harris. Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights Between Countries. 1996.

21

IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 227.

22

К примеру, Великобритания применяет импутационную систему и не взимает налог у источника на дивиденды вне зависимости от того, кому они выплачиваются: резидентам или нерезидентам. Венгрия, Гонконг, Кипр, Малайзия, Мальта, Сингапур и другие страны не взимают налог у источника на дивиденды, выплачиваемые нерезидентам.

23

Ward Hussey & Donald Lubick. Basic World Tax Code and Commentary. 1996. § 164.

24

Richard J. Vann. International Aspects of Income Tax // Tax Law Design and Drafting. Vol. 2. Chapter 18. P. 12. International Monetary Fund 1998, Victor Thuronyi, ed.

25

См. индийское дело Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India, 2012, касающееся попытки индийских налоговых органов взыскать налог с компании-нерезидента в такой же ситуации. См. также комментарии к данному делу (Vodafone India // Wikipedia, the free encyclopedia; Tax alerts: the Vodafone case // Ernst and Young India.

26

Кодекс внутренних доходов США, IRC. § 871 (d).